Главная Законодательство НДС Порядок оформления счетов-фактур
Порядок оформления счетов-фактур PDF Печать E-mail

Порядок оформления счетов-фактур

 В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

 Обязанность по составлению счета-фактуры возложена на налогоплательщика в случае реализации товаров (работ, услуг) (пункт 3 статьи 168 НК РФ). Счет-фактура оформляется не позднее пяти дней, считая со дня от грузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

 На практике момент реализации не всегда совпадает с моментом отгрузки. Такое несовпадение обусловлено особенностями заключаемых договоров, в которых предусмотрен момент перехода права собственности к покупателю после оплаты товаров, работ, услуг. Для того чтобы разобраться с этим вопросом, обратимся в нормам Гражданского кодекса РФ.

 По общему правилу договоров купли-продажи право собственности на товар переходит в момент передачи вещи. Однако право собственности на отгруженный товар может переходить по мере оплаты покупателем этого товара, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи (ст. 223 ГК РФ). То есть продавец фактически передает товар покупателю, но право собственности остается за ним до момента оплаты. Применительно к положениям налогового законодательства реализации в момент передачи товара по таким договорам у организации-продавца не возникает. Должен ли в такой ситуации продавцом выставляться счет-фактура, ведь факта реализации еще не было?

 Рассмотрим позицию налоговых органов. В Письме УМНС РФ по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100 на весьма четко сформулированный вопрос дается ссылка на Письмо МНС России от 14 января 2003 г. N 03108/95/11Б087. Там указывается, что организации при принятии учетной политики в целях исчисления НДС "по отгрузке" при передаче товара с особым переходом права собственности обязаны рассчитать налог в момент отгрузки (передачи).

 Но отметим, что налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности, в момент поступления денежных средств не нарушают требований налогового законодательства, ведь факта реализации еще не было. Да и к тому же покупатель в принципе может вернуть всю партию товара или же его часть, и таким образом реализации вообще может не быть.

 При выставлении счетов-фактур следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя. Такими договорами могут быть: непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг электросвязи, ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания, арендная плата и т.д. В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. Такая позиция изложена в Письме МНС РФ от 21 июня 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

 Далее мы рассмотрим порядок составления счетов-фактур с учетом всех требований Налогового кодекса РФ, а сейчас хотелось бы обратить ваше внимание на случаи, когда счет-фактура не выставляется.

 Итак, счета-фактуры не выставляются в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ, а именно:

 1) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению (п. 7 ст. 168 НК РФ);

 2) при реализации ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических услуг (п. 4 ст. 169 НК РФ);

 3) банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ).

 Кроме того, налогоплательщики не составляют счета-фактуры при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

 Не нужно составлять счет-фактуру и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, несмотря на то, что объект налогообложения четко установлен в статье 146 Налогового кодекса РФ. При импорте товаров счет-фактуру будут заменять грузовая таможенная декларация (ГТД) и документ корректировки таможенной стоимости (КТС).

 

 10.1. Обязательные реквизиты счета-фактуры и их заполнение
при реализации товаров (работ, услуг)

 Форма счета-фактуры приведена в Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914). Налоговый кодекс РФ устанавливает, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 НК РФ). Но заметим, что НК РФ прямо не говорит о том, что Правительство РФ утверждает форму счета-фактуры.

 Тем не менее налоговые органы в разъяснениях о порядке оформления счетов-фактур всегда ссылаются именно на Постановление N 914. В целом позиция налоговых органов сводится к тому, что счет-фактура является типовой формой, поэтому следует использовать типовую форму счета-фактуры, приведенную в Постановлении N 914, так как она уже разработана. Это является положительным моментом для многих организаций, применение типовой формы ограждает их от разногласий с налоговыми органами хотя бы по этому вопросу.

 Статьей 169 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в счете-фактуре. Обязательными реквизитами счета-фактуры являются следующие:

 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

 8) стоимость поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), без налога;

 9) сумма акциза по подакцизным товарам;

 10) налоговая ставка;

 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

 13) страна происхождения товара;

 14) номер грузовой таможенной декларации.

 Налогоплательщик может вносить в счет-фактуру дополнительные реквизиты. Данная позиция изложена в Письме МНС России от 8 апреля 2002 г. N 03109/918/14Н443 и Письме УМНС РФ по г. Москве от 2 июля 2004 г. N 24-11/43857.

 Рассмотрим порядок заполнения обязательных реквизитов счета-фактуры.

 1. Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры

 При реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура выставляется не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

 Поэтому дата счета-фактуры не обязательно будет совпадать с датой, указанной в товаросопроводительных документах или актах выполненных работ, но и не может быть выписана позднее предельно допустимого срока, установленного статьей 168 НК РФ.

 Таким образом, если продавец отгрузил покупателю товар 2 февраля, счет-фактура должен быть выставлен не позднее 6 февраля.

 Каким образом присваивать порядковый номер счету-фактуре, Налоговым кодексом не оговорено. Следовательно, выбранный порядок нумерации счетов-фактур необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения. Порядок нумерации счетов-фактур может быть следующим:

 - счетам-фактурам присваивается порядковый номер, начиная с первого числа календарного года и в порядке возрастания до конца календарного года;

 - счетам-фактурам присваивается порядковый номер, начиная с начала каждого налогового периода.

 Если организация имеет обособленные подразделения, через которые осуществляется реализация товаров (работ, услуг), то необходимо также закрепить в учетной политике порядок нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями. Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в принципе не может быть налогоплательщиком (ст. 19 НК РФ).

 Обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом не важно, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, несущественны и полномочия, которыми наделяется указанное подразделение (ст. 11 НК РФ).

 Варианты присвоения нумерации счетов-фактур изложены в Письме МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Нумерация счетов-фактур может производиться в порядке возрастания номеров в целом по организации, возможно резервирование номеров по мере их выборки, присвоение со ставных номеров с индексом обособленного подразделения.

 Определить заранее количество номеров счетов-фактур, приходящихся на обособленное подразделение, не всегда представляется возможным. По этому оптимальным вариантом является нумерация счетов-фактур с присвоением индекса обособленного подразделения.

 Обособленные подразделения, наделенные обязанностью ведения бухгалтерского учета, могут оформлять счета-фактуры, выставляемые покупателям, в трех экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй непосредственно организации, а третий хранится в обособленном подразделении.

 2. Наименование, адрес и идентификационный номер налогоплательщика и покупателя

 Как правило, продавцы достаточно часто допускают ошибки при заполнении граф 6 "Покупатель", 6а "Адрес" и 6б "ИНН/КПП покупателя". Поэтому покупатель должен предоставить продавцу все необходимые сведения в соответствии с документами о государственной регистрации. В противном случае у налоговых органов будут веские основания отказать покупателю в вычете, так как счет-фактура выписан на "другое лицо".

 Но ошибки допускаются и продавцами при заполнении строк 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца". Налоговые инспектора особое внимание уделяют указанному в счете-фактуре адресу покупателя. И если он не соответствует адресу, по которому зарегистрирована организация, то, скорее всего, право вычета по такому счету-фактуре придется отстаивать в суде.

 Помимо этого необходимо проверить правильность указания ИНН организации-покупателя, так как неправильное указание идентификационного номера может также послужить поводом для отказа в возмещении НДС.

 Как свидетельствует арбитражная практика, налоговые органы отказывают в вычете НДС и на основании неверно заполненных реквизитов со стороны лица, оформившего счет-фактуру, например по счету-фактуре, где неверно указан ИНН продавца. Отметим, что на сегодняшний день сложилась положительная арбитражная практика по принятию к вычету сумм налога на основе счета-фактуры с недостоверным ИНН продавца. Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанность покупателя по проверке подлинности ИНН контрагента и не связывает с ней возможность принятия сумм НДС к вычету. Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2001 г. по делу N А13-4204/01-11 суд указал, что в праве на вычет НДС может быть отказано только по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Однако тем не менее налоговые органы небезосновательно считают, что реквизиты счета-фактуры должны быть достоверными.

 В дополнение к ИНН в счете-фактуре необходимо указывать КПП (код причины постановки на учет). Он был введен в соответствии с изменениями, вносимыми Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84. Указанное постановление было опубликовано в Собрании законодательства РФ за 23 февраля 2004 г. и в "Российской газете" за 2 марта 2004 г., которые признаются официальными публикаторами (Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ). Официальным опубликованием нормативного акта считается первая публикация его полного текста в выше названных изданиях. В соответствии с Письмом Минфина России от 5 апреля 2004 г. N 04031/54 "О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур" с 1 марта 2004 г. данный реквизит в счете-фактуре считается необходимым.

 В то же время Конституционный суд РФ в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П указал, что день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами. А вот правовые акты, опубликованные в "Российской газете", соответствуют дню их официального опубликования. Поэтому именно от этой даты и следует считать дату вступления законодательного акта в силу. Следовательно, по мнению суда Постановление Правительства РФ N 84 вступило в силу с 10 марта 2004 г.

 В Письме УМНС России по г. Москве от 30 марта 2004 г. N 24-11/21675 указывается на обязательное отражение в счете-фактуре КПП покупателя и продавца и оформление его в соответствии с Постановлением N 914. В противном случае счет-фактура по мнению налоговых органов считается оформленным с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

 3. Наименование и адрес грузополучателя и грузоотправителя

 Еще больше споров возникает с заполнением граф 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры. В Постановлении N 914 указано, что в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. При этом допускается указывать в этой строке "он же", если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо. В том случае если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в строке 3 необходимо указать название и почтовый адрес грузоотправителя.

 Однако по мнению налоговых органов Правительство РФ вправе разрабатывать только порядок ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (п. 8 ст. 169 НК РФ). При этом все необходимые реквизиты, которые нужно отразить в счете-фактуре, прописаны в Налоговом кодексе РФ, где сказано (в подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ), что в счете-фактуре должны быть указаны "наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя". С точки зрения налоговых органов это значит, что в соответствующих графах фирма должна полностью написать название грузоотправителя (грузополучателя) и его точный адрес. Причем сделать это нужно, даже если грузоотправителем и продавцом товара является одна и та же фирма.

 Отметим, что на практике суды все-таки решают такие споры в пользу налогоплательщиков, примером тому может служить Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2002 г. по делу N КА-А40/7369-02.

 На сегодняшний момент налоговые органы все же признали (но только в ответе на частный вопрос) право организаций указывать по строке 3 счета-фактуры "он же" при совпадении грузоотправителя и грузополучателя (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621).

 Подобная проблема может возникать и при заполнении строки "Грузополучатель". В Постановлении N 914 сказано, что в строке 4 счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Но статья 169 НК РФ не указывает, в какой графе счета-фактуры должна содержаться информация о грузополучателе и грузоотправителе. Не говорится там и о том, как эта информация должна выглядеть. Статья 169 НК РФ говорит лишь о том, что такая информация должна быть в счете-фактуре, и не более того. В свою очередь, Постановление N 914 можно рассматривать лишь как рекомендации по заполнению счета-фактуры все по той же причине - Налоговым кодексом Правительству РФ не предоставлены иные полномочия. По этому если грузополучатель и покупатель совпадают, то в строке "Грузополучатель" может быть указано название организации или фраза "он же". Такой ответ на частный запрос дан в Письме УМНС РФ по г. Москве от 10.03.2004 N 24-11/15462.

 В том случае, если организация выполняет работы или оказывает услуги, строки "Грузополучатель" и "Грузоотправитель" вообще можно не заполнять. Примером тому может быть оказание услуг или выполнение работ. Так, если счет-фактура оформляется по договору оказания услуг, где на самом деле отсутствуют и грузополучатель, и грузоотправитель в прямом смысле этих значений, в этих строках ставится прочерк.

 4. Номер платежно-расчетного документа в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

 В подпункте 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ установлено, что номер платежно-расчетного документа надо указывать только при получении аванса или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, в других случаях эта строка не заполняется.

 5. Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания)

 Наименование поставляемых (отгруженных) товаров или описание выполненных работ, оказанных услуг в счете-фактуре заполняется всегда. При этом обратите внимание, что организация вправе дополнить информацию о поставляемом товаре и указать, например, его артикул и присвоенный ему складской код.

 Особое внимание при заполнении соответствующей графы счета-фактуры следует уделить экспортерам. Дело в том, что налоговые органы могут отказать в возмещении НДС только на том основании, что наименование товара в счете-фактуре не совпадает с наименованием товара в грузовой таможенной декларации.

 Единицу измерения и количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по ним единиц измерения заполняют при возможности их указания.

 Но часто измеритель объема и количества указать просто невозможно. Это, как правило, касается услуг и отдельных видов работ, по которым отсутствует какой-либо измеритель. Тогда эти строки не заполняются. Это позволяет делать Постановление N 914. Такая же позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 9 января 2004 г. N 2411/01046, где указано, что "в графе 2 счета-фактуры указывается единица измерения при возможности ее указания". Соответственно, если в счете-фактуре не указаны те или иные сведения в силу предусмотренных НК РФ обстоятельств, данный счет-фактура считается выставленным без нарушения по рядка и может являться основанием для принятия предъявленных покупа телю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

 Таким образом, если отсутствует единица измерения, то становится невозможным заполнить графу "количество". В этом случае не будет считаться ошибкой и препятствием для зачета налога счет-фактура с пустыми графами "Единица измерения" и "Количество".

 6. Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) и стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

 При заполнении граф "Цена" и "Стоимость" вопросов, как правило, не возникает.

 По общим нормам российского законодательства стороны свободны в заключении договора, а значит, вправе определять все существенные условия договора, в том числе цену за единицу товарно-материальных ценностей или стоимость выполняемых работ, оказанных услуг.

 Для целей налогообложения принимаемая цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, должна соответствовать уровню рыночных цен (ст. 40 Налогового кодекса РФ).

 На основании счета-фактуры собственно и определяется налог, подлежащий уплате, кроме того, этот документ можно будет зарегистрировать в книге продаж.

 И еще один небольшой нюанс по определению цены в счете-фактуре. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Поэтому проверять, соответствуют ли они рыночной цене, не нужно.

 7. Налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг)

 В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ в счетах-фактурах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). А при раздельном учете сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, - как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

 Ставка налога на добавленную стоимость напрямую зависит от того, какой товар вы продаете, происходит или нет реализация за пределы таможенной территории РФ.

 Статьей 164 НК РФ установлены следующие ставки налога:

 1) 0% - применяется в отношении операций, перечисленных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. К ним, в частности, относится экспорт товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ) при условии его подтверждения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров за пределы таможенной территории РФ и в других случаях;

 2) 10% - применяется при реализации отдельных видов продовольственных товаров (скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, яйца, сахар, соль, хлеб и др.), товаров для детей (детские кровати и матрацы, коляски, счетные палочки, подгузники и др.). А также периодических печатных изданий, если таковые не носят рекламного или эротического характера, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера и др., отдельных видов медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

 3) 18% - применяется по всем остальным товарам, а также работам и услугам, не перечисленным в пунктах 1 и 2 статьи 164 НК РФ;

 4) расчетные ставки 18/118% и 10/110%, применяемые при получении аванса, при выполнении обязанностей налогового агента и в иных случаях, предусмотренных НК РФ.

 В соответствии с Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 при отражении в декларации по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей указывается налоговая ставка 18/118% или 10/110%. В счетах-фактурах, оформляемых при получении авансов, следует указывать ту же ставку.

 При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со статьей 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно статье 145 НК РФ, от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения в них соответствующих сумм НДС. При этом в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

 8. Страна происхождения и номер грузовой таможенной декларации

 Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие импортные товары, обязаны заполнять графы в счете-фактуре "Страна происхождения" и "Номер грузовой таможенной декларации". Организация, импортирующая товар, эти сведения может получить из ГТД.

 Кроме того, налогоплательщик, импортировавший товар, должен в особом порядке сформировать номер ГТД, указываемый в счете-фактуре на продажу товара. Помимо собственно номера ГТД, через дробь необходимо указать порядковый номер товара, указываемый в графе 32 ГТД основного или добавочного листа. Этот порядок установлен совместным Приказом ГТК России и МНС России от 23 июня 2000 г. N 543/БГ-3-11/240. Такой порядок формирования номера ГТД, указываемый в счетах-фактурах, действует с 25 августа 2000 г. по сегодняшний день. При отсутствии данной информации налоговый орган может отказать в вычете НДС.

 Страна происхождения каждого конкретного товара указывается в виде кода в графе 34 ГТД. Этот код соответствует Общероссийскому классификатору стран мира.

 При этом заполнять указанные графы необходимо даже в том случае, если организация не импортировала продаваемые ей товары, а приобрела их на внутреннем рынке. Поэтому при реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, информацию о стране происхождения и номере грузовой таможенной декларации нужно перенести из выставленного счета-фактуры. В этом случае продавец несет ответственность за соответствие указанных сведений о ГТД и стране происхождения в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям и ранее полученным счетам-фактурам и другим товаросопроводительным документам.

 В том случае, когда организация или индивидуальный предприниматель реализуют товары отечественного производителя, они не указывают информацию по графам "Страна происхождения" и "Номер грузовой таможенной декларации", а проставляют в них прочерки. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ требует заполнения данных граф только в отношении реализации импортных товаров. Поэтому в графе "Страна происхождения товара" название страны "Россия" не проставляется.

 Не нужно заполнять графы "Страна происхождения" и "Номер ГТД" организациям или предпринимателям, оказывающим услуги или выполняющим работы. Как и в случае продажи российских товаров, в счете-фактуре стоит проставить прочерки, так как ГТД на работы и услуги простонапросто не составляется.

 Одним из обязательных требований при оформлении счета-фактуры, установленных пунктом 6 статьи 169 НК РФ, является его подпись руководителем и главным бухгалтером организации. НК РФ допускает подписание счета-фактуры и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

 В том случае, если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, помимо подписи предпринимателя необходимо указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

 Обратите внимание, на счете-фактуре должна быть проставлена подпись должностного лица. Использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается.

 Отметим, что Постановление N 84 внесло изменения в типовую форму и порядок заполнения типового бланка счета-фактуры, добавив расшифровку подписей лица, подписавшего счет-фактуру. Подобного требования не содержится в статье 169 НК РФ.

 Между тем по мнению Минфина России (см. Письмо от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54) без расшифровки подписи директора и главного бухгалтера НДС к вычету приниматься не должен. Аргументация Минфина такова: реквизит счета-фактуры "Подпись", указанный в пункте 6 статьи 169 НК РФ, подразумевает наличие не только росчерка должностного лица, но и его фамилии и инициалов. Кроме того, в комментируемом Письме дается прямая ссылка на требования к составлению первичных учетных документов, предъявляемые Законом "О бухгалтерском учете" и Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст. Со своей стороны отметим, что счет-фактура по определению не является первичным учетным документом, порядок его оформления регламентируется Налоговым кодексом.

 Тем не менее известно, что налоговые органы отказывают организациям в налоговых вычетах, если в счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера.

 Для того чтобы избежать всевозможных споров с проверяющими органами, рекомендуется все же расшифровывать подписи лиц, подписавших счет-фактуру. Но если у вас случайно окажется счет-фактура без расшифровки подписи, то вы вправе зачесть по нему сумму НДС. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом".

 

 10.2. Составление счетов-фактур налоговыми агентами

 

 На налогового агента возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

 В соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами по НДС в следующих случаях:

 - при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг));

 - при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

 - при реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества).

 - российские посредники (фирмы и индивидуальные предприниматели), реализующие на территории России товары иностранных компаний, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, по договорам комиссии, поручения или агентским договорам.

 Рассмотрим некоторые из вышеперечисленных случаев подробно.

 

 Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранного лица

 В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. То есть организация или предприниматель, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранного юридического лица, не имеющего постоянного представительства, обязаны рассчитать и перечислить в бюджет суммы НДС.

 При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Таким образом, организации и предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ или получившие освобождение от обязанности по исчислению и уплате НДС в силу статьи 145 НК РФ, выполняют точно такие же функции налогового агента, как и остальные.

 Налоговый агент должен определять налоговую базу отдельно при совершении каждой операции по приобретению товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы. Сумму налога необходимо удержать из доходов, выплачиваемых иностранному юридическому лицу. Налог рассчитывается по ставкам, определенным как процентное отношение соответствующей налоговой ставки, установленной пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ (10 или 18%), к налоговой базе, принятой за 100% и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

 Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

 Отметим, что налоговый агент не вправе уплатить сумму налога за счет собственных средств.

 В том случае, если расчеты между налоговым агентом и иностранной организацией осуществляются в иностранной валюте, то налоговая база определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату перечисления денежных средств. Такой порядок расчета налога не зависит ни от принятой учетной политики, ни от того, признаются или нет плательщиками НДС организация или предприниматель.

 Если организация одновременно является и налоговым агентом, и плательщиком НДС, то она имеет право предъявить к вычету те суммы НДС, которые она как налоговый агент удержала из доходов иностранного продавца (из суммы арендной платы) и уплатила в бюджет. В том случае, если налоговый агент авансом перечисляет средства на приобретение ценностей, то к вычету удержанная и уплаченная в бюджет сумма налога на добавленную стоимость будет принята только после получения материальных ценностей (работ, услуг), используемых в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, или предназначенных для дальнейшей перепродажи. Если же расчеты производятся уже после того, как товары получены, то налоговый агент, перечисливший НДС в бюджет в этом же периоде, вправе предъявить его к вычету (Письмо Минфина России от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43).

 Ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения книг покупок и книг продаж не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Кроме того, из пункта 36.1 Методических рекомендаций по НДС следует, что по мнению МНС России вычеты в этом случае должны производиться именно на основании счетов-фактур.

 Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами при выполнении обязанностей налогового агента организации следует самостоятельно выписывать счета-фактуры и регистрировать их как в книге продаж, так и в книге покупок.

 Счет-фактуру нужно составлять в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо".

 Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как у поставщика в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику.

 Первый экземпляр счета-фактуры хранится у налогового агента как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов в порядке, установленном налоговым законодательством (он регистрируется в книге покупок в том периоде, когда вы получаете право на вычет НДС).

 Рассмотрим вышеописанный порядок на примере.

 

 Пример

 Иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах РФ, оказала юридические услуги ООО "Альфа" на сумму 200 000 руб. ООО "Альфа" перечислило иностранной компании 169 492 руб., а сумму 30 508 руб. одновременно уплатила в бюджет в качестве НДС.

 

      Счет-фактура N  234        от "  02 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец          "Gerr"                                         (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            UK London Kamer st. 123                        (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца                                                (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес                                     (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес                                      (4)

                                  ────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ООО "Альфа"                                  (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес               113280, г. Москва, ул.  Сухонская, д. 40    (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7719372584/771901001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                      

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4        5       6      7       8        9       10       11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Юридичес-│  -     -  │ 200 000 │200 000     -   │ 18/118 │ 30 508 │  200 000 │   -        -   

 │кие услу-│                                                                              

 │ги                                                                                     

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                             │ 30 508 │  200 000 │

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации - налогового агента ООО "Альфа".

 Аренда государственного и муниципального имущества

 В пункте 3 статьи 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговый агент обязан исчислить и заплатить в бюджет сумму НДС. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма налога, подлежащая исчислению и уплате в бюджет, определяется как и в предыдущем случае.

 При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

 В то же время обращаем ваше внимание, что сам факт аренды государственного или муниципального имущества еще не означает, что налогоплательщик признается налоговым агентом. Из смысла пункта 3 статьи 161 НК РФ следует, что налогоплательщик будет налоговым агентом лишь в том случае, если федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество предоставляется ему в аренду непосредственно органами государственной власти и управления, местного самоуправления или уполномоченными ими на то лицами. Например, если арендодателем будет комитет по управлению имуществом, департамент недвижимости и т.д.

 Кроме того, организация может также признаваться налоговым агентом по НДС в случае, если заключается трехсторонний договор аренды между арендодателем, балансодержателем и органами государственной власти (местного самоуправления).

 В том случае, если государственное имущество сдается по договорам субаренды или аренды, заключенным непосредственно самим балансодержателем, в чьем оперативном ведении и управлении находится государственное имущество (без участия органов государственной власти и местного самоуправления), то обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС в качестве налогового агента у налогоплательщика не возникает.

 Нужно ли составлять счета-фактуры налоговым агентам при аренде государственного имущества? Сразу же отметим, что в главе 21 НК РФ такое требование не содержится. Однако счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж, а затем в книге покупок. При этом в счете-фактуре должна быть сделана отметка "Аренда государственного (муниципального) имущества". Логичнее, как и в ранее рассмотренном случае с налоговым агентом по приобретению имущества у иностранного юридического лица, выписывать счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них будет зарегистрирован в журнале счетов-фактур выданных и книге продаж, а второй будет храниться в журнале регистрации счетов-фактур полученных и книге покупок по мере принятия расходов.

 Отметим, что Конституционный суд РФ в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О указал, что при аренде государственного и муниципального имущества вычеты могут предоставляться на основании документов, подтверждающих уплату налога. Но, на наш взгляд, организации не составит труда выставить счет-фактуру. Тем более что на его основании производятся записи в книгу покупок и книгу продаж, которые, в свою очередь, служат своего рода регистрами по НДС.

 Порядок заполнения счета-фактуры лицами, арендующими федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления, аналогичен приведенному выше.

 

 10.3. Составление счета-фактуры комиссионером (поверенным, агентом)

 В соответствии с пунктом 1 статьи 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров.

 Таким образом, комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.

 Согласно статье 999 части второй ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Однако в ГК РФ не установлено специальных требований к форме и срокам представления отчета комиссионера, поэтому стороны договора могут их согласовать на свое усмотрение (ст. 421 ГК РФ). Для того чтобы комитент мог своевременно исполнить свои обязательства перед бюджетом по НДС, комиссионеру необходимо представлять отчет не реже чем 1 раз в месяц. В данном случае лучше всего воспользоваться нормой статьи 316 НК РФ, в соответствии с которой комитент обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

 При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора, выставляя счета-фактуры, необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур следует принимать во внимание общий по рядок их оформления, изложенный в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", который заключается в следующем.

 При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

 При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) в свою очередь выставляет счет-фактуру на имя посредника. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

 Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

 Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж, а у доверителя, комитента, принципала - в книге покупок.

 При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала). Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, поученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

 

 Пример

 ООО "Бета" по договору комиссии с ООО "Альфа" реализует от своего имени партию товара (линолеум). Покупателем является ЗАО "Дельта".

 Счет-фактура будет иметь следующий вид:

 

      Счет-фактура N  200        от "  02 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец          "Бета"                                         (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            118225, г. Москва, ул. Земляной вал, 54        (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7713001535/771301001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес                                      (4)

                                  ────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ЗАО "Дельта"                                 (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес               113789, г. Москва, ул.  Бакунинская, 53     (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7733372584/773301001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                      

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4        5       6      7       8        9        10      11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Линолеум │кв.м  │ 200 │   160   │ 32 000     -     18%     5760    370760     -        -   

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                               5760    370760 

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 На сумму комиссионного вознаграждения ООО "Бета" оформит счет-фактуру следующим образом:

 

      Счет-фактура N  15         от "  03 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец          "Бета"                                         (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            118225, г. Москва, ул. Земляной вал, 54        (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7713001535/771301001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес ООО "Альфа",   113280  г. Москва,    (4)

                                  ────────────────────────────────────

        ул. Сухонская, 40

      ─────────────────────────────────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ООО "Альфа"                                  (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес               113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40        (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7719372584/771901001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                      

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

    1      2     3     4        5        6      7        8       9       10       11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Комисси- │  -   │ -      -       320       -      -       58      378       -        -   

 │онное во-│                                                                              

 │знаграж- │                                                                              

 │дение                                                                                  

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                                58     378    

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 10.4. Составление счета-фактуры при реализации предприятия в целом
как имущественного комплекса

 

 При продаже предприятия в целом как имущественного комплекса возникает объект налогообложения НДС. Поскольку право собственности на предприятие переходит от продавца к покупателю только в момент государственной регистрации права собственности на предприятие, то соответственно обязанность исчислить и заплатить НДС у продавца возникнет в том отчетном (налоговом) периоде, когда будет произведена государственная регистрация.

 В соответствии с пунктом 4 статьи 158 НК РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

 Согласно пункту 2 статьи 158 НК РФ в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

 

 К = Ц / Сб,

где К - поправочный коэффициент;

 Ц - цена реализации предприятия;

 Сб - балансовая стоимость имущества.

 В случае, если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

 В этом случае поправочный коэффициент будет рассчитан следующим образом:

К = (Ц - Дз) / (Сб - Дз),

 где Ц - цена реализации предприятия;

 Дз - дебиторская задолженность;

 Сб - балансовая стоимость имущества.

 В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

 По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

 Выставленный продавцом счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж в зависимости от принятой учетной политики.

 Покупатель не может учесть приобретенное предприятие как единый объект, поскольку в его состав включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому учет этого предприятия как объекта недвижимости организацией-покупателем невозможен. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса - предприятия, покупатель должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и классификацией (основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.).

 На величину приобретенной с предприятием дебиторской задолженности и взятых на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности увеличиваются соответствующие балансовые показатели организации-покупателя. Оприходование приобретенных в составе имущественного комплекса ценностей и имущественных прав производится по стоимости их оценки, отраженной в передаточном акте, а также с учетом сопутствующих расходов, увеличивающих себестоимость их приобретения.

 

 Пример

 На балансе ООО "Альфа" числится имущество на сумму 1 000 000 руб., в том числе:

 основные средства остаточной стоимостью 300 000 руб.;

 продукция, облагаемая НДС по ставке 18%, стоимостью 500 000 руб.;

 товары, облагаемые НДС по ставке 10%, стоимостью 100 000 руб.;

 ценные бумаги стоимостью 40 000 руб.;

 дебиторская задолженность на сумму 60 000 руб. Предприятие было продано за 1 200 000 руб. Ценные бумаги, которые находятся на балансе предприятия, не переоценивались.

 Поправочный коэффициент в этом случае рассчитывается без учета стоимости дебиторской задолженности и ценных бумаг. (1 200 000 руб. - 40 000 руб. - 60 000 руб.) / (1 000 000 руб. - 40 000 руб. - 60 000 руб.) = 1,2222. Сумма НДС, которую необходимо исчислить при продаже каждого вида имущества:

 по основным средствам - 55 815 руб. (300 000 руб. х 1,2222 х 15,25%);

 по продукции, облагаемой НДС по ставке 18% - 93 025 руб. (500 000 руб. х 1,2222 х 15,25%);

 по товарам, облагаемым НДС по ставке 10% - 11 090 руб. (100 000 руб. х 1,2222 х 9,09%);

 по ценным бумагам НДС не начисляется;

 по дебиторской задолженности (поправочный коэффициент не применяется) - 9150 руб. (60 000 руб. х 15,25%). Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составляет 169 080 руб. (55 815 + 93 025 + 11090 + 9150). При реализации имущественного комплекса ООО "Альфа" составляет сводный счет-фактуру. В нем нужно указать цену каждого вида имущества с учетом поправочного коэффициента и соответствующую сумму налога. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

 

      Счет-фактура N  15         от "  03 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец         ООО "Альфа"                                     (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40           (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7719372584/771901001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес ООО "Бета" 118225, г. Москва,        (4)

                                  ────────────────────────────────────

        ул. Земляной  вал,  54

      ─────────────────────────────────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ООО "Бета"                                   (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес             118225, г. Москва, ул. Земляной  вал,  54     (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7713001535/771301001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                      

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                  

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4       5        6      7        8       9       10       11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Основные │  -     -      -       -        -     15,25 │ 55 815 │ 366 664     -        -   

 │средства │                                                                              

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Продукция│  -   │ -       -       -        -     15,25 │ 93 025 │ 611 114     -        -   

 │облагае- │                                                                              

 │мая    по│                                                                              

 │ставке                                                                                 

 │18%                                                                                    

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Товары,    -   │ -       -       -        -      9,09 │ 11 090 │ 122 222     -        -   

 │облагае- │                                                                              

 │мые    по│                                                                              

 │ставке                                                                                 

 │10%                                                                                    

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Ценные     -   │ -       -       -        -       -   │Без НДС │  40 000     -        -   

 │бумаги                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Дебитор- │  -   │ -       -       -        -     15,25 │  9 150 │  60 000     -        -   

 │ская  за-│                                                                              

 │должен-                                                                                

 │ность                                                                                  

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                             │169 080 │1 200 000 │

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 10.5. Составление счетов-фактур при получении денежных средств
в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(работ, услуг)

 

 В соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ налоговая база увеличивается на суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Обратите внимание, что законодатель не ограничил перечень поступлений, с которых необходимо исчислить и заплатить в бюджет НДС до исполнения сторонами своих обязательств по договору.

 Как мы уже говорили, с 1 января 2006 года платить НДС с полученной предоплаты должны не все. Законодатели освободили от уплаты налога авансы полученные:

 - фирмами, которые реализуют товары (работы, услуги) с налоговой ставкой 0 процентов (как известно, к таким компаниям, в частности, относятся экспортеры);

 - предприятиями, выпускающими продукцию с длительным производственным циклом - больше шести месяцев (новый пункт 13 статьи 167 НК РФ).

 Многие налогоплательщики НДС долгое время не соглашались с требованием Налогового кодекса о том, что с авансов необходимо исчислить и уплатить сумму НДС. Окончательную точку в спорах о том, что НДС с авансов платить нужно, поставил Конституционный суд РФ в Определении от 4 марта 2004 г. N 148-О. Суд пришел к выводу, что требование платить НДС с авансов является не чем иным, как особым порядком уплаты налога. А объект налогообложения и налогооблагаемая база тут ни при чем. Как отметил Конституционный суд, зако нодатель вправе по своему усмотрению устанавливать особый порядок уплаты налога. По мнению суда законодатель может установить единовременную уплату налога или авансовую с последующим перерасчетом. Поэтому уплата НДС при получении авансов как раз и относится к особому порядку, так как налог перечисляется в бюджет авансом. К тому же НДС, уплаченный в бюджет, налогоплательщик вправе возместить, даже если сделка не состоится.

 В соответствии с пунктом 18 Постановления Правительства N 914 продавец при получении аванса должен составить счет-фактуру на каждую полученную сумму. То есть если покупатель перечислит аванс с разных счетов в один день несколькими платежными поручениями, то на каждое такое поступление продавец должен выписать счет-фактуру. Счет-фактура на аванс выписывается в одном экземпляре и подлежит регистрации у продавца в журнале регистрации счетов-фактур выданных и книге продаж. Покупателю, перечислившему аванс, такой счет-фактура не передается. При этом обратите внимание, что получатель аванса в обязательном порядке должен заполнить графу "К расчетно-платежному документу", указав дату и номер платежного поручения или иного документа, подтверждающего поступление денежных средств.

 При этом сумма НДС должна определяться расчетным методом. А налоговая ставка в этом случае будет равна процентному отношению налоговой ставки 10 или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Об этом сказано в Письме Минфина России от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135.

 На основании пункта 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств в виде предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога на добавленную стоимость определяется расчетным методом. Поэтому при составлении счета-фактуры по полученным авансам данная сумма налога отражается в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога", а графа 5 "Стоимость товаров (работ, ус луг), всего без налога" не заполняется.

 При отгрузке товаров (работ, услуг) продавец в соответствии с требованиями статьи 168 НК РФ выставляет в двух экземплярах счет-фактуру, один из которых передает покупателю, а второй регистрирует в журнале учета счетов-фактур выданных. При этом продавец регистрирует счет-фактуру в книге продаж на полную сумму, если учетной политикой для целей исчисления налога на добавленную стоимость установлен метод "по отгрузке", или на сумму фактически полученного аванса, если НДС исчисляется "по оплате". Одновременно ранее выставленный счет-фактуру на аванс необходимо зарегистрировать в книге покупок.

 

 Пример

 ООО "Альфа" 2 февраля заключило с ООО "Бета" договор поставки товара стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 100%. Аванс поступил на счет ООО "Аль фа" 5 февраля. Товар отгружен 15 февраля. Налоговый период для ООО "Альфа" - календарный месяц.

 В бухгалтерском учете ООО "Альфа" будут сформированы следующие проводки:

 5 февраля

 Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

 - 118 000 руб. - отражено поступление аванса от ООО "Бета";

 Дебет 62, субсчет "Авансы полученные"

 Кредит 68, субсчет "НДС"

 - 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - отражено начисление НДС с суммы полученного аванса.

 15 февраля

 Дебет 62 Кредит 90-1

 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

 Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "НДС"

 - 18 000 руб. - отражено начисление НДС с реализованного товара;

 Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

 - 118 000 руб. - отражен зачет полученного аванса;

 Дебет 68, субсчет "НДС"

 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

 - 18 000 руб. - отражено принятие к вычету НДС с полученного аванса. При получении аванса в счет предстоящей поставки ООО "Альфа" оформит счет-фактуру следующим образом.

 

      Счет-фактура N  35         от "  05 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец         ООО "Альфа"                                     (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40           (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7719372584/771901001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес ООО "Бета" 118225, г. Москва,        (4)

                                  ────────────────────────────────────

        ул. Земляной  вал,  54

      ─────────────────────────────────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ООО "Бета"                                   (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес             118225, г. Москва, ул. Земляной  вал,  54     (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7713001535/771301001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                      

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4        5       6      7        8       9       10       11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Аванс   в│  -     -      -        -       -   │ 18/118 │ 18 000 │ 118 000     -        -   

 │счет                                                                                   

 │предсто- │                                                                              

 │ящей  по-│                                                                              

 │ставке                                                                                 

 │товара по│                                                                              

 │договору │                                                                             

 │от                                                                                     

 │02.02.05 │                                                                              

 │г.                                                                                     

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                             │ 18 000 │ 118 000 

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 10.6. Составление счета-фактуры при реализации товаров (работ,
услуг), подлежащих учету по стоимости с учетом НДС

 

 В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектами налогообложения признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного и новации, а также передача имущественных прав.

 При этом на основании пункта 1 статьи 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

 Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

 Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относятся:

 - имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

 - безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

 - приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса;

 - основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

 - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

 При этом согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (с 1 января 2004 г. - по ставке 18/118).

 В счете-фактуре, оформляемом при реализации такого имущества (основных средств), в графе 1 делается пометка "с межценовой разницы", в графе 5 отражается "межценовая разница" с учетом НДС, в графе 7 - ставка налога на добавленную стоимость в размере 18/118 процента, в графе 8 - сумма налога, исчисленная в вышеуказанном порядке, и в графе 9 - стоимость реализованного имущества.

 

 Пример

 ООО "Альфа" в 2000 году приобрело легковой автомобиль стоимостью 150 000 руб., в том числе НДС - 25 000 руб. В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" НДС по приобретенным легковым автомобилям учитывался в первоначальной стоимости автомобиля. В 2005 году автомобиль был продан за 30 000 руб. К моменту реализации остаточная стоимость автомобиля составила 12 000 руб., сумма начисленной амортизации - 138 000 руб. Налоговая база в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ составит 18 000 руб. (30 000 - 12 000). НДС, подлежащий уплате в бюджет, составит 2 746 руб. (18 000 руб. х 18%/118%). Для покупателя невыгодно получить счет-фактуру с НДС в сумме 2746 руб., ведь в обычной ситуации НДС составил бы 4576 руб. (30 000 руб. х 18% / 118 %). Но указать НДС в сумму 4576 руб. не позволяет действующее законодательство.

 

      Счет-фактура N  35         от "  05 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец         ООО "Альфа"                                     (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40           (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7719372584/771901001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес ООО "Бета" 118225, г. Москва,        (4)

                                  ────────────────────────────────────

        ул. Земляной  вал,  54

      ─────────────────────────────────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ООО "Бета"                                   (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес             118225, г. Москва, ул. Земляной  вал,  54     (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7713001535/771301001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                      

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4        5       6      7       8        9       10       11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Автомо-    1     1      -      18 000 │   -   │ 18/118 │  2 747 │  30 000     -        -   

 │биль   (с│                                                                             

 │межцено- │                                                                              

 │вой  раз-│                                                                              

 │ницы)                                                                                  

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                               2 747 │  30 000 

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 10.7. Составление счетов-фактур организациями,
освобожденными от уплаты НДС

 

 В соответствии с пунктом 5 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

 Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщиков по статье 145 НК РФ или освобожденные от уплаты НДС по статье 149 НК РФ, обязаны при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) выставлять счет-фактуру покупателю.

 В отличие от организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от уплаты НДС по статье 145 и статье 149 НК РФ, хозяйствующие субъекты, применяющие специальные налоговые режимы в виде единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения, единого налога на вмененный доход, не выставляют своим покупателям счета-фактуры, так как данного требования не содержит Налоговый кодекс РФ.

 

 Пример

 ООО "Альфа" реализует медицинскую технику, подпадающую под перечень Правительства РФ. Стоимость отгруженных товаров составляет 100 000 руб.

 Счет-фактура будет оформлен следующим образом.

 

      Счет-фактура N  35         от "  05 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец         ООО "Альфа"                                     (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40           (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7719372584/771901001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес ООО "Бета" 118225, г. Москва,        (4)

                                  ────────────────────────────────────

        ул. Земляной  вал,  54

      ─────────────────────────────────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель          ООО "Бета"                                   (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес             118225, г. Москва, ул. Земляной  вал,  54     (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя  7713001535/771301001                        (6б)

                         ────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                       

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4       5        6      7        8       9        10      11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Медицин- │  1   │ 1   │ 100 000 │ 100 000 │   -   │без НДС │   -    │ 100 000     -        -   

 │ская тех-│                                                                              

 │ника                                                                                   

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                                -    │ 100 000 

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер

 

 В соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

 1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

 2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

 При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

 

 10.8. Составление счетов-фактур организациями, выполняющими
строительно-монтажные работы для собственного потребления

 

 В соответствии подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС.

 При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик, производящий застройку, обязан уплатить НДС со стоимости выполненных работ. Налогооблагаемая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная из всех фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потреб ления (п. 2 ст. 159 НК РФ). В соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ налогооблагаемая база определяется на дату принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Основанием для принятия объекта на учет в данном случае будет служить Акт приемки (форма КС-11 или КС-14). Именно на эту дату налогоплательщик должен будет составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п. 25 Постановления Правительства РФ N 914).

 Счет-фактуру необходимо выписать в двух экземплярах. Один из них будет храниться в журнале учета счетов-фактур выданных, а второй нужно будет подшить в журнал учета счетов-фактур полученных.

 Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам материальных ценностей, приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, подлежат вычету в порядке, установленном пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Кроме того, к вычету принимается сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организацией.

 

 Пример

 ООО "Альфа" построило собственными силами склад. Строительство было завершено в феврале (подписан акт приемки законченного строительством объекта - форма КС-11 и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией - форма КС-14). Величина расходов на строительство со ставила 3 000 000 руб., из них:

 - материальные затраты - 1 800 000 руб., в том числе НДС 274 576 руб. (материалы оплачены полностью);

 - расходы на оплату труда рабочих, участвующих в процессе строительства, а также суммы единого социального налога, начисленного на оплату труда, - 1 000 000 руб.;

 - суммы начисленной амортизации по основным средствам, использованным при строительстве объекта, - 200 000 руб.

 В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в феврале будут сформированы следующие проводки:

 Дебет 10 Кредит 60

 - 1 525 424 руб. - отражено поступление материалов;

 Дебет 19 Кредит 60

 - 274 576 руб. - учтен НДС по приобретенным материалам;

 Дебет 60 Кредит 51

 - 1 800 000 руб. - отражено погашение задолженности перед поставщиками материалов;

 Дебет 08 Кредит 10

 - 1 525 424 руб. - отражено списание материалов на строительство объекта;

 Дебет 08 Кредит 70, 69

 - 1 000 000 руб. - отражены расходы по заработной плате с начислениями;

 Дебет 08 Кредит 02

 - 200 000 руб. - отражено начисление амортизации по оборудованию, использованному при строительстве;

 Дебет 01 Кредит 08

 - 2 725 424 руб. (1 525 424 + 1 000 000 + 200 000) - отражено принятие на учет в качестве объекта основных средств законченного строительством склада;

 Дебет 19 Кредит 68, субсчет "НДС"

 - 490 576 руб. (2 725 424 руб. х 18%) - отражено начисление НДС на стоимость строительно-монтажных работ.

 Счет-фактура будет оформлен следующим образом.

 

      Счет-фактура N  35         от "  05 "  февраля 2005 г.           (1)

                     ───────────      ────────────────────────────────

      Продавец         ООО "Альфа"                                     (2)

                ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес            113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40           (2а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП продавца      7719372584/771901001                      (2б)

                       ──────────────────────────────────────────────

      Грузоотправитель и его адрес         он же                       (3)

                                  ────────────────────────────────────

      Грузополучатель и его адрес          он же                       (4)

                                  ────────────────────────────────────

      К платежно-расчетному документу N            от                  (5)

                                        ───────────   ─────────────────

      Покупатель        ООО "Альфа"                                    (6)

                 ──────────────────────────────────────────────────────

      Адрес             113280  г. Москва, ул. Сухонская, 40          (6а)

            ─────────────────────────────────────────────────────────

      ИНН/КПП покупателя     7719372584/771901001                     (6б)

                        ─────────────────────────────────────────────

 

 ┌─────────┬──────┬─────┬─────────┬─────────┬───────┬────────┬────────┬──────────┬────────┬─────────┐

 │Наимено- │Едини-│Коли-│Цена (та-│Стоимость│В   том│Наловая │Сумма   │Стоимость │Страна  │Номер   

 │вание то-│ца из-│чест-│риф)   за│товаров  │числе  │ставка  │налога  │товаров   │проис-  │грузовой │

 │вара     │мере- │во   │единицу  │(работ,  │акциз                  │(работ,   │хождения│таможен- │

 │(описание│ния        │измерения│услуг),                         │услуг),           │ной  дек-│

 │выполнен-│                    │всего без│                       │всего    с│        │ларации 

 │ных   ра-│                    │налога                          │учетом на-│                

 │бот, ока-│                                                    │лога                       

 │занных                                                                                 

 │услуг)                                                                                 

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

     1      2     3      4       5        6      7        8        9      10       11   

 ├─────────┼──────┼─────┼─────────┼─────────┼───────┼────────┼────────┼──────────┼────────┼─────────┤

 │Строи-     -   │ -       -    │2725424     -     18%   │ 490 576│ 3216000     -        -   

 │тельно                                                                                 

 │монтажные│                                                                              

 │работы                                                                                 

 │для  соб-│                                                                               

 │ственного│                                                                              

 │потребле-│                                                                              

 │ния                                                                                    

 │(склад)                                                                                

 ├─────────┴──────┴─────┴─────────┴─────────┴───────┴────────┼────────┼──────────┼────────┴─────────┘

 │Всего к оплате                                             │ 490 576│ 3216000 

 └───────────────────────────────────────────────────────────┴────────┴──────────┘

 

 Руководитель организации                 Главный бухгалтер